Trust: imposte fisse per l’atto devolutivo e proporzionali solo all’effettivo trasferimento
(D’Amato Gregorio Pietro dottore commercialista in Brescia e Salerno)
La CTR Lombardia Sezione Staccata di Brescia sez. 25 con due sentenze identiche del 28/08/2020 ha richiamato la più recente giurisprudenza di cassazione in cui è stato affermato il principio per il quale il trasferimento di immobili al trustee che non sia beneficiario del trust “avviene a titolo gratuito e non determina effetti traslativi, poiché non ne comporta l’attribuzione definitiva allo stesso trustee, che è tenuto solo ad amministrarlo e a custodirlo, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del suo ritrasferimento ai beneficiari del “trust”. E che si tratta di “titolarità solo strumentale e temporanea in quanto finalizzata al perseguimento delle finalità di cui all’atto costitutivo. E così successivamente in data 16/10/2020 la sezione 26 della medesima CTR ha stabilito che il trasferimento dei beni effettuato dal disponente (settlor) a favore del trustee non comporta la loro attribuzione definitiva a quest’ultimo, che è tenuto solo ad amministrarli e custodirli – in regime di segregazione patrimoniale – in vista del futuro trasferimento definitivo ai beneficiari del Trust. Perché ricorrano i requisiti per l’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale occorre un effettivo trasferimento di ricchezza
mediante un’attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale all’attuazione degli scopi sottesi alla costituzione del vincolo segregativo, attribuzione che si realizza solo con il trasferimento finale del bene al beneficiario. Con il Trust non si configura un trasferimento di proprietà, avendo il Trustee un potere limitato e confinato rispetto a quello della proprietà.
Orientamenti giurisprudenziali Conformi:
Cass. civ. sez. VI – 5, Ord., (ud. 15-01-2020) 11-03-2020, n. 7003
Cass. civ. sez. VI – 5, Ord., (ud. 09-10-2019) 07-02-2020, n. 2897
CTR Lombardia, Sez. distaccata di Brescia, sentenza 28 agosto 2020, n. 1822
CTR Lombardia, Sez. distaccata di Brescia, sentenza 28 agosto 2020, n. 1823
CTR Lombardia, Sez. distaccata di Brescia, sentenza 16 ottobre 2020 n. 2334
CTR Emilia Romagna Bologna del 24-02-2020 n. 583
CTR Campania Sez. 23 del 20/01/2020 n. 618
Difformi: Cass. Civ. Ord. del 15/01/2019 n. 734 – CTR Perugia 28/03/2017
La CTR Lombardia Sezione Staccata di Brescia con tre sentenze della Sezione n. 25 del 28 agosto 2020 nn. 1822 e 1823 e la sezione n. 26 del 16 ottobre 2020 n. 2334 ha nuovamente confermato, e ribadito quanto da giurisprudenza consolidata della Cassazione è stato ampiamente stabilito in merito agli atti devolutivi di trust che scontano l’imposta fissa sia per le imposte di registro, catastali ipotecaria e nulla è dovuto per l’imposta di donazione. Le tre sentenze qui in commento hanno confermato quanto dalla Cassazione stabilito incontrovertibilmente che oramai è un principio consolidato secondo cui con gli atti di devoluzione in trust non si verifica nessun arricchimento, e nessuna capacità contributiva si manifesta da parte del Trustee. Mentre, l’unico che invece non riesce a comprenderlo è l’Agenzia delle Entrate che persevera in tale sua opinione che non trova nessuna attenzione ed accoglimento da parte degli attenti e capaci Giudici di merito che sia in primo grado avevo accolto il ricorso dei ricorrenti così in appello sono stati rigettati gli appelli proposti alle già sentenze favorevoli dei contribuenti. Come sul dirsi errare è umano ma perseverare è diabolico.
La Sezione n. 25 della CTR Lombardia sez. staccata di BS con due sentenze gemelle nn. 1822 e 1823 del 28 agosto 2020 ha respinto l’appello dell’Ufficio stabilendo che la più recente giurisprudenza ha affermato il principio per il quale il trasferimento di immobili al trustee che non sia beneficiario del trust “avviene a titolo gratuito e non determina effetti traslativi, poiché non ne comporta l’attribuzione definitiva allo stesso trustee, che è tenuto solo ad amministrarlo ed a custodirlo, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del suo ritrasferimento ai beneficiari del “trust”. Detto atto, pertanto, è soggetto a tassazione in misura fissa, sia per quanto attiene all’imposta di registro che alle imposte ipotecaria e catastale, e con grande puntualità e precisione richiama le tale principio stabilito dalle sentenze della Cass. n. 975/18; Cass. n. 21614/16; Cass. n. 25478115, Cass. civ. sez. VI, n. 30821/2019.
L’affidamento comporta infatti solo una disponibilità transitoria in attesa del ritrasferimento dei beni agli effettivi beneficiari, senza trasferimento effettivo di proprietà in capo al trustee e senza un incremento patrimoniale in suo favore: “una vera manifestazione di forza economica – molto compiutamente i giudici della CTR stabiliscono che di capacità contributiva prende consistenza solo quando la funzione
del trust viene attuata, e richiama, peraltro, quanto stabilito in merito dalla Cass. civ. sez. trib. n. 15453/2019. Nel caso di specie, è vero che l’atto di devoluzione riporta che “il trustee dispone dei beni in trust senza alcuna limitazione” ma aggiunge “salve quelle risultanti dal citato
atto istitutivo del trust. Inoltre, specifica espressamente che si tratta di “titolarità solo strumentale e temporanea in quanto finalizzata al persegui mento delle finalità di cui all’atto costitutivo”.
La sentenza della corte di Cassazione Sez. VI – 5, Ord., (ud. 11-09-2019) depositata il 26-11-2019, n. 30821, ed in maniera molto precisa richiamata dai giudici della Sezione 25ha dichiarato che è manifestamente fondato alla stregua della giurisprudenza della stessa Corte che ha espresso il consolidato orientamento secondo cui il trasferimento dal “settlor” al “trustee” di immobili e partecipazioni sociali per una durata predeterminata o fino alla morte del disponente, i cui beneficiari siano i discendenti di quest’ultimo (come verificatosi nel caso di specie) avviene a titolo gratuito e non determina effetti traslativi, poiché non ne comporta l’attribuzione definitiva allo stesso trustee, che è tenuto solo ad amministrarlo ed a custodirlo, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del suo ritrasferimento ai beneficiari del “trust”.
Detto atto, pertanto, è soggetto a tassazione in misura fissa, sia per quanto attiene all’imposta di registro che alle imposte ipotecaria e catastale. (Cass. n. 975/2018; Cass. n. 21614/2016; Cass. n. 25478/2015). Il trasferimento dei beni al trustee avviene, infatti, a titolo gratuito, non essendovi alcun corrispettivo, ed il disponente non intende arricchire il trustee, ma vuole che quest’ultimo li gestisca in favore dei beneficiari, segregandoli per la realizzazione dello scopo indicato nell’atto istitutivo del trust, per cui l’intestazione dei beni al trustee deve ritenersi, fino allo scioglimento del trust, solo momentanea. Si deve rilevare che oramai la Cassazione è univoca nello stabilire che per gli atti sia istitutivi che devolutivi in trust si applichi l’imposta in misura fissa. Anche con tale pronuncia si consolida sempre più la corretta interpretazione della tassazione degli atti devolutivi in Trust che scontano la tassazione fissa, che non sfugge all’attenta e competente giurisprudenza sia di merito, come nel caso di specie per la sez. 25 con le sentenze in commento, che di legittimità al contrario della ormai anacronistica posizione dell’Agenzia delle Entrate che non fa altro che determinare inutili contenziosi che sin dal primo grado la vede soccombente.
Del resto la Cassazione è univoca in merito e la Cass. civ. n. 1131/2019 ha stabilito che:
a) “non si può trarre dallo scarno disposto del D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47, il fondamento normativo di un’autonoma imposta, intesa a colpire ex se la costituzione dei vincoli di destinazione, indipendentemente da qualsivoglia evento traslativo, in senso proprio, di beni e diritti, pena il già segnalato deficit di costituzionalità della novella così letta”; b) “in relazione agli atti di dotazione del fondo oggetto di causa (…), il giudice di appello (…) ha correttamente escluso che la costituzione del vincolo di destinazione sulle somme di denaro conferite in trust avesse prodotto un effetto traslativo immediato, solo in tal caso giustificandosi la soggezione dell’atto dotativo all’imposta sulle successioni e donazioni, in misura proporzionale, in quanto sicuro indice della capacità economica del soggetto beneficiato”; c) “una lettura costituzionalmente orientata della normativa in esame (artt. 53 e 23 Cost.), attribuisce giusto rilievo al fatto che l’imposta prevista dal D.Lgs. n. 346 del 1990 non può che essere posta in relazione con “un’idonea capacità contributiva”, che il conferimento di beni e diritti in trust non integra di per sè un trasferimento imponibile e, quindi, rappresenta un atto generalmente neutro, che non dà luogo ad un trapasso di ricchezza suscettibile di imposizione indiretta”. Questa utilità non concreta, di per sé, alcun effettivo e definitivo incremento patrimoniale in capo al disponente e nemmeno al trustee, incremento che si verificherà (eventualmente e in futuro) in capo al beneficiario finale. In definitiva, stabilisce la consolidata giurisprudenza della Corte la strumentalità dell’atto istitutivo e di dotazione del trust ne giustifica, nei termini indicati, la fiscalità neutrale.
Ricordando che poco prima ben 4 sentenze la Corte Suprema del 07/06/2019 nn. 15453-15455-15456, e del 21/06/2019 n. 16701 hanno stabilito la tassazione fissa degli atti devolutivi. La Corte con i precedenti citati ha affermato chiaramente che se si insiste su una interpretazione sistematica della norma per un tassazione proporzionale, si unisce ad un rilievo di carattere costituzionale: l’atto di costituzione del trust, l’atto segregativo, non esprime, di per se stesso, capacità contributiva art. 53 Cost., né per il disponente, la cui utilità, rappresentata dall’effetto di separazione dei beni (con limitazione della regola generale di cui all’art. 2740 c.c.), peraltro correlata ad una autorestrizione del potere di disposizione, non si sostanzia in un incremento di forza economica, né per il trustee, stante il già segnato carattere solo formale, transitorio, vincolato e strumentale del suo acquisto; una vera manifestazione di forza economica e di capacità contributiva prende consistenza solo quando la funzione del trust viene attuata. Il trasferimento al Trustee è solo temporaneo mentre il trasferimento definito di ricchezza – che rileva quale indice di capacità contributiva in relazione al cui manifestarsi sono pretendibili le imposte proporzionali – si verifica solo al momento del trasferimento finale al beneficiario.
Così, ugualmente la sezione n. 26 della stessa CTR Lombardia Sez. Staccata di Brescia, in maniera molto puntuale e precisa con la sentenza n. 2334 del 16 ottobre 2020 ha rigettato l’appello dell’Ufficio,in merito al gravame proposto, con il quale riteneva che con l’istituto del Trust si fosse realizzato il trasferimento di proprietà in capo la Trustee e dunque era erronea la motivazione del giudice di primo grado che aveva ritenuto di tassare l’atto a tassa fissa.
Gli attenti giudici nel ripercorre la struttura giuridica del trust con il quale si realizza da parte del disponente il trasferimento di un proprio diritto ad una persona di fiducia (trustee), la quale esercita il diritto sulla base dello statuto del trust (deed of trust) e delle istruzioni ricevute dal settlor (letters of wishes) e con l’obbligo di ritrasferire il diritto, entro un periodo di tempo prefissato, ad un terzo beneficiario (beneficiary).
Il trust prevede, di norma, la costituzione del trust da parte del disponente e successivamente che il medesimo disponente trasferisce uno o più beni al trustee. I Supremi Giudici di legittimità hanno chiarito che il trust «non è un ente dotato di personalità giuridica ma un insieme di beni e rapporti destinati ad un fine determinato, nell’interesse di uno o più beneficiari, e formalmente intestati al “trustee” il quale, pertanto, disponendo in via esclusiva dei diritti conferiti nel patrimonio vincolato, è l’unico soggetto legittimato a farli valere nei rapporti con i terzi e richiama a tal fine la sentenza della Cass. civ. sez. I, 22 dicembre 2015, n. 25800.
Pertanto, il trasferimento dei beni effettuato dal disponente (settlor) a favore del trustee non comporta la loro attribuzione definitiva a quest’ultimo, che è tenuto solo ad amministrarli e custodirli – in regime di segregazione patrimoniale – in vista del futuro trasferimento definitivo ai beneficiari del Trust. Perché ricorrano i requisiti per l’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale occorre un effettivo trasferimento di ricchezza mediante un’attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale all’attuazione degli scopi sottesi alla costituzione del vincolo segregativo, attribuzione che si realizza solo con il trasferimento finale del bene al beneficiario. E richiama da ultimo la sentenza della Cass. civ. sez. VI, 7 febbraio 2020, n. 2897.
Con la conseguenza che “è illogico” affermare applicabili le imposte proporzionali, dovute per la trascrizione e la voltura di atti che importano trasferimento di proprietà di beni immobili, già al momento del conferimento dei beni in trust, perché a tale momento è correlabile un trasferimento (al trustee) solo limitato (stante l’obbligo di destinazione che comprime il diritto di godimento del medesimo trustee rispetto a quello di un pieno proprietario) e solo temporaneo mentre il trasferimento definito di ricchezza – che rileva quale indice di capacità contributiva in relazione al cui manifestarsi sono pretendibili le imposte proporzionali – si verifica solo al momento del trasferimento finale ai beneficiari e ricimano quanto già stabilito dalla Cass. civ. sez. trib, sentenza del 07 giugno 2019, n. 15455. Va evidenziato che in merito alla soggettività giuridica del “Trust” l’ufficio sostiene volendo applicare le imposte in capo al Trustee che la “soggettività giuridica è data dalla circostanza che il Trust sia determinata sotto il profilo tributario, dall’art. 73 del TUIR come modificato dall’art. 1 comma 74, L. n. 296/2006.
A tal fine si deve per l’ennesima volta far rilevare all’Ufficio in merito i principi di diritto per la fattispecie della “soggettività giuridica” in via sintetica, può dirsi che con soggettività giuridica s’intende l’attitudine della persona di essere titolare, quale centro autonomo, di diritto e doveri e ciò vale sia per la persona fisica, sia per quella giuridica. Scrive infatti autorevole dottrina: “Capacità giuridica significa idoneità ad
essere titolari di poteri e doveri giuridici; idoneità sia della persona fisica sia della persona giuridica. La legge stabilisce che per essere titolari di situazione soggettive attive (ad esempio diritti di credito) e di situazioni soggettive passive (ad esempio obbligo di corrispondere gli alimenti) occorre essere ritenuti idonei a istituire tali rapporti: l’idoneità per le persone fisiche si acquista automaticamente alla nascita (art. 1.cc) e si estingue con la morte; le persone giuridiche l’acquistano con il riconoscimento.
La tesi dell’ufficio, evidenziano i giudici della CTR di Brescia, pertanto, è dunque non in linea con la giurisprudenza di legittimità. E, infatti, i motivi di appello appaiono tutti infondati posto che con il Trust non si configura un trasferimento di proprietà, avendo il Trustee un potere limitato e confinato rispetto a quello della proprietà. Del resto richiamano i giudici bresciani lo stesso articolo 2 comma 47 del D.L. n. 262/2006, in tema di trust, prevede che, nel caso in cui non vi sia effetto traslativo immediato, l’imposta sulle successioni e donazioni, dovuta anche per i vincoli di destinazione, deve essere richiesta solo nel momento futuro ed incerto dell’eventuale trasferimento finale del bene al beneficiario e non già al momento della costituzione dell’atto istitutivo o della donazione patrimoniale. Sul punto, infine, occorre evidenziare l’orientamento dominante della Suprema Corte (Cass. n. 19167/2019, Cass. n. 16699/2019, Cass. n. 734/2019, Cass. n. 31445/2018, Cass. n. 975/2018).
A tal fine vanno qui, giocoforza, ricordate i chiari arresti giurisprudenziali della Cassazione in merito, con la sentenza del 27 gennaio 2017, n. 2043 che tornando ad occuparsi della soggettività giuridica del trust, confermando l’orientamento già in precedenza espresso dalla Cass. sez. trib., 18 dicembre 2015, n. 25478, in base alle quali: “l’istituzione di un trust non determina l’insorgenza di un nuovo soggetto giuridico dotato di propria personalità”. La S.C. rimarca il principio secondo cui “il trust, … concretizza un’entità patrimoniale costituita da un insieme di rapporti giuridici istituiti da una persona, il disponente, in rapporto a beni posti sotto il controllo di un trustee nell’interesse di un beneficiario o per un fine determinato.”.
Il pregio della sentenza sopra richiamata è l’aver affrontato la soggettività a riceversi qualsiasi atto e nello specifico della trascrivibilità degli atti e pignoramenti dei beni posti in trust, in considerazione del fatto che la loro gestione viene attuata mediante una formale intestazione al trustee, nell’interesse di uno o più beneficiari, essendo “l’unico soggetto legittimato nei rapporti con i terzi in quanto dispone in esclusiva del
patrimonio vincolato alla predeterminata destinazione” (Cass. sez. I, 22 dicembre 2015, n. 25800), ciò “non quale “legale rappresentante” di inesistente soggetto distinto, ma come soggetto che dispone del diritto”.
Il precipuo ruolo del trustee, delineato in ambito civilistico (s.v. in dottrina D. Zanchi, Diritto e pratica dei trusts, profili civilistici, Torino, 2008; AA.VV., Il trust nella gestione dei patrimoni, Torino, 2009, 41; AA.VV., Dal trust all’atto di destinazione patrimoniale, il lungo cammino di un’idea, I quaderni della Fondazione italiana del notariato, 2013, 2, 83), rileva, per altro, anche nelle controversie inerenti le pretese erariali, essendo coerente con la caratteristica specifica dell’atto istitutivo di un trust affermare che l’atto non è in grado di dare vita ad un nuovo soggetto giuridico, bensì realizza un mero effetto segregativo Cass. n. 25478/2015.
L’applicazione dei principi statuiti dalla Cassazione influiscono – più o meno direttamente – su due aspetti d’interesse per coloro che operano con tale istituto:
– le modalità di espletamento delle trascrizioni presso i RR.II., in considerazione del fatto che il trust non determina l’insorgenza di un nuovo soggetto;
– l’incidenza ai fini fiscali del ruolo del trustee . (Per una disamina più generale si rinvia a M. Lupoi, Trusts, Milano, 2001, 753; M. Bastianelli, Trust e fisco, Milano, 2014; C. Buccico (a cura di), Problematiche fiscali per l’imposizione indiretta dei trust, in Dir. prat. trib., 2016, 6, 2346; E. Vial, Il trust, tipologia e disciplina fiscale, Verona, 2013), teso all’esercizio di un mero controllo sui beni in virtù di un’attribuzione patrimoniale che deve essere intesa come un’intestazione formale, priva di alcun incremento reale e concreto di ricchezza. “Il trustee…esercita responsabilmente ogni facoltà e potere connessi al diritto oggetto del trust perché tale diritto è suo ed egli, perciò, risponde (nel modello inglese) personalmente e illimitatamente per ogni obbligazione assunta. Non vi è distinzione di titolarità o di soggettività fra il trustee e il patrimonio stesso. Con un’ulteriore conseguenza: che nel trust non si pone mai un problema di alterità giuridica fra il trustee e la funzione perseguita dal trust e quindi, per esempio, di necessità di autorizzazioni”.
È allora evidente che trattandosi di una titolarità dei diritti di proprietà (attenzione non proprietà piena come già chiarito) del trustee, per esercitare i quali non ha bisogno dell’autorizzazione di nessuno, avendo ricevuto in anticipo le direttive con l’atto istitutivo non può parlarsi di soggettività del trust visto che quest’ultimo non è che un coacervo di beni soggetti al diritto dominicale del trustee ma solo obbligatorio.
Esito: Rigetta gli appelli dell’Ufficio
Riferimenti normativi:
Art. 23 Cost.
Art. 53 Cost.
Art. 2740 c.c.
Art. 73 del TUIR
Art. 2, comma 47, D.L. n. 262/2006
D.Lgs. n. 346/1990